2003年度注册会计师全国统一考试问题解答（九）

    《会计》科目

    问：“物资采购”和“在途物资”科目的核算内容有何差异？

    答：“物资采购”和“在途物资”科目是在企业采用不同方法对存货进行日常核算时所使用的不同的会计科目。在原材料、商品等采用计划成本进行日常核算的情况下，为了反映计划成本与实际成本之间的差异，需要设置“物资采购”科目进行核算。在原材料、商品等采用实际成本进行日常核算的情况下，不需要设置“物资采购”科目，但应设置“在途物资”科目，核算企业购入尚未到达或尚未验收入库的材料、商品等的实际成本。

    问：《会计》教材第68页例2（2）提出：已宣告但尚未领取的现金股利记入“应收股利”科目，而《会计》教材第194页（16）中，将收到现金股利记入“投资收益”科目。二者均为现金股利，为何账务处理不同？

    答：《会计》教材第68页例2（2）的现金股利是短期投资购买价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。在短期投资行为发生时，上述现金股利已经实现，其来源于被投资单位以前的盈利，因此投资企业取得该项股利不是由于投资产生的收益，而是投资中垫付的一项资金，故应作为一项债权，记入“应收股利”科目。而《会计》教材第194页（16）的现金股利在投资企业投资行为发生时尚未实现，其来源于投资行为发生后被投资单位产生的盈利，是投资行为产生的收益，故记入“投资收益”科目。

    需要说明的是，按《企业会计制度》规定，短期投资除取得时已记入应收项目的现金金股利外，短期投资持有期间所获得的现金股利，作为初始投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。

    问：企业采用自营方式购建固定资产，如果工程在达到预定可使用状态前，因必须进行试运转而发生试运行收入和支出，应如何进行账务处理？

    答：企业采用自营方式购建固定资产，如果工程在达到预定可使用状态前，因必须进行试运转而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程成本；销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。

    问：计提固定资产减值准备后，企业应如何进行账务处理？

    答：计提固定资产减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别情况采用不同的处理方法。

    （1）如果固定资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。

    （2）如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计使用寿命发生变更，企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。

    （3）如果固定资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更，则企业应当相应改变固定资产的预计净残值，并按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理。

    问：独资企业改为股份制企业，经资产评估后，在资产评估基准日至新企业注册登记日这一时期内，企业资产的账面价值与资产评估基准日的资产评估价值有差额，如何调账以及确认调账后的金额？

    答：在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业实现利润而增加的净资产，原则上应上交原股东，转入“应付利润”科目，经原股东同意，也可列入股份制企业的资本公积，留待以后增资扩股时转增原股东股份。

    在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业因亏损而减少的净资产，如由原股东承担的，应借记“应付利润”科目，贷记“利润分配”科目，由原股东当期或从以后分得的股利中补足。

    企业因评估基准日与新企业注册登记日存在时间差，导致依据评估结果进行调账的日期与资产评估基准日、确认日不一致的，在评估基准日到调账日的期间，原评估资产数量减少的，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值；如资产价值增加，增加部分则按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。

    问：企业为购建固定资产而专门借入的款项既有人民币借款又有外币借款的，企业应如何计算累计支出加权平均数？对于外币专门借款发生的支出应采用哪一种折算汇率？

    答：如果企业为购建固定资产而专门借入的款项既有人民币借款又有外币借款的，企业应按以下公式计算累计支出加权平均数：

    累计支出加权平均数=Σ（每笔用人民币借款购建资产支出金额×每笔用人民币借款购建资产支出实际占用天数/会计期间涵盖的天数）+Σ（每笔用外币借款购建资产支出金额×汇率×每笔用外币借款购建资产支出实际占用天数/会计期间涵盖的天数）对于外币专门借款，应当采用业务发生时的汇率折算，也可以采用业务发生当期期初的汇率折算。

    问：在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值，对该差额，债权人应如何进行账务处理？

    答：在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金借记“银行存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目，按其差额，借记“坏账准备”科目。期末再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行账务处理。

    问：在什么情况下，企业应通过“以前年度损益调整”科目核算？

    答：“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。通常情况下，通过“以前年度损益调整”科目进行核算的情况有：（1）资产负债表日后事项中的调整事项涉及的损益调整；（2）本年度发现的属于以前年度的重大会计差错。

    问：在会计政策、会计估计变更和会计差错更正以及资产负债表日后事项中所产生的所得税是否都只应记入“应交税金”科目，而不记入“递延税款”科目？

    答：在会计政策、会计估计变更和会计差错更正以及资产负债表日后事项中，企业采用纳税影响会计法核算所得税；时间性差异所产生的纳税影响额，应记入“递延税款”科目。

    《审计》科目

    问：《审计》教材第372页大标题中（一）期后发现的审计报告日存在的事实（若需修改会计报表）和（二）在会计报表公布日后发现的重大不一致和重大错报（若这种不一致或错报需修改会计报表），二者有何不同？为什么处理方法不一样？

    答：期后发现的审计报告日存在的事实是指注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表中的某些信息有重大错误。在会计报表公布日后发现的重大不一致是指其他信息与已审计会计报表中的相关信息相互矛盾；重大错报是指已审计会计报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确披露。有时在会计报表公布日后发现的重大不一致，可能是已审计会计报表存在错报，与期后发现的审计报告日存在的事实属于同一种情况。

    问：审计风险与重要性水平成反比，但如确定的重要性水平过高，审计风险是否也会加大？

    答：注册会计师不应随意调整重要性水平的大小。确定的重要性水平应以不影响会计报表使用人判断和决策为限。例如注册会计师可采用资产总额的0.5%—1%，净资产的1%，营业收入的0.5%—1%或净利润的5%—10%等，作为计算重要性水平的基础，并利用有关财务指标进行测试。

    问：甲公司公布报表的时间为2003年3月20日，该公司2002年12月因涉嫌侵权被乙公司起诉，截至2002年12月31日，该案件还在审理之中。经甲公司律师估计，甲公司败诉的可能性较大，且可能赔偿50万元。请问：该案件在“2003年1月30日结案，判决甲公司赔偿100万”与“2003年4月30日结案，判决甲公司赔偿100万”两种情况下甲公司的会计处理是否相同？理由是什么？

    答：甲公司因涉嫌侵权被乙公司起诉属于或有负债，应当在按照《企业会计准则——或有事项》进行会计处理和披露。如果法院在2003年1月30日判决，则该事项属于资产负债表日后事项，甲公司应当在按照《企业会计准则——资产负债表日后事》进行会计处理和披露，注册会计师应当按照《独立审计具体准则——期后事项》进行审计。如果法院在2003年4月30日判决，因甲公司已在2003年3月20日公布会计报表和审计报告，注册会计师可不再执行任何审计程序。

    问：《审计》教材第340页第三段“把审计实施阶段称为审计外勤工作阶段，把审计报告阶段称为完成审计工作阶段”：“第361页二、9”中“审计报告日期是指CPA完成审计工作的日期”；第372页第一段“审计报告日一般为CPA审计外勤结束日”，此三段文字中表述的几个日期或阶段之间到底是什么关系？审计报告日具体是指什么？

    答：审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。完成审计工作是指注册会计师完成了所有程序，获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见。注册会计师在界定审计工作完成日时应当考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）应当要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。审计报告日期非常重要，因为它指出了注册会计师对资产负债表日后发生的重大事项进行审计所负责任的最后期限。由于会计报表的编制是由被审计单位管理当局负责，因此，公司制的企业应当把管理当局理解为董事会，其“被审计单位管理当局签署会计报表日”是指董事会决议批准会计报表并由董事长签字的日期。

    《财务成本管理》科目

    问：在《财务成本管理》教材第45页“财务分析”一章，讲到EBIT可以根据“利润总额+财务费用”来计算。但在第九章讲到财务杠杆时又说“EBIT=销售收入-变动成本-固定成本”，请问：这里的EBIT是不是指“利润表”里的营业利润，不包括营业外收支和投资净收益？这样的解释前后是否矛盾？

    答：这两种算法并不矛盾。EBIT 是指“扣除利息和税金前利润”。 它有两种算法：

    （1）以税后利润外基础，加上已被扣除的利息和所得税，得出息税前利润。即息税前利润=税后利润+所得税费用+利息费用 =利润总额+利息费用。

    由于在财务报表中，利息费用未被单列，而是包括在财务费用之中。一般说来，利息费用是财务费用的主要成分，因此可以用财务费用的数额作为利息费用的估计。这是一种近似估计，并不精确，因此，教材使用了“测算”一词。

    （2）以销售收入为基础，减去除利息和所得税外的所有费用项目，加上其他收益，得出息税前利润。即息税前利润=销售收入-成本-营业费用-管理费用+营业外收支净额+投资净收益EBIT与营业利润在概念上是不同的。营业利润是企业正常经营活动所获得的收益，不包括其他收益，例如营业外收支、投资净收益等。不过，在没有或者可以忽略其他收益的情况下，EBIT与营业利润相等。因为财务杠杆计算并不需要十分精确，其他收益与营业利润相比数量小、不稳定且不易估计，因此通常将其省略。如果一定要进行精确计算，则需要将其他收益纳入计算范围。

    问：《财务成本管理》教材第149页谈及固定资产经济寿命问题时，平均年成本的计算中累计运行成本现值的计算，不知为什么没有考虑所得税问题或折旧抵税问题。

    答：作为教材必须有顺序地讲解问题，并且一个章节最好集中讲解一个问题。本教材是先讲平均年成本问题，后讲所得税和折旧问题。讲平均年成本时，主要解决现金流出年金化的思想和方法，可以先假设不存在所得税。但这并不是说计算平均年成本没有所得税问题。1996年试题的第37题就是一道考虑所得税的平均年成本问题。

    问：在计算存货的年储存成本时，如果已经考虑了存货占用资金的应计利息，在计算出经济订货批量以后是否还需要按经济批量占用资金再重新计算一次应计利息？

    答：不需要重新计算。如果储存成本中已经包括了存货占用资金的应计利息，计算出经济批量以后则不必再考虑资金的利息问题。一般情况下，一个因素不应重复考虑。

    问：存在优先股的情况下，财务杠杆如何计算？优先股股息是税后支付的，它具有财务杠杆作用吗？既然财务杠杆反映的是负债比率变化为带来的财务风险，为什么要考虑优先股股息？

    答：在有优先股的情况下，财务杠杆的计算公式为：

    DFL=EBIT/[EBIT-I-d/（1-T）]其中：EBIT是息税前利润；I是债务利息；d/（1-T）是税前的优先股利。

    优先股股息的确是税后支付的，但它是一个可以预计的固定数额。杠杆作用产生的原因是固定支付，而不在于税前还是税后支付。不随销售收入比例变动的固定的成本费用、固定的利息和固定的优先股股息，都会产生杠杆作用。准确地讲，财务杠杆是指固定成本融资引起的，包括负债和优先股。财务杠杆被定义为“每股收益对息税前利润变动的敏感程度”，或“息税前利润变动1%所引起的每股收益变动百分比”。虽然负债比率越高财务杠杆系数越高，但“财务杠杆反映的是负债比率变化带来的财务风险”的表达是不准确的。首先，财务杠杆不仅仅是负债引起的，还有优先股；其次，只要负债存在，即使负债比率不“变化”，财务风险依然存在。

    综合

    问：我在学习时发现教材中有一些地方讲不清楚，不知道是不是文字等有误？

    答：经专家审核，教材中确实有些需要更正的文字、数字等，现按科目列示如下：

    1．《会计》教材：

    第53页例9中事项（2），应增加验收入库的条件即“……货款已通过银行转账支付。材料已验收入库。……”。

    第55页第1行“运杂费增值税率为7％”应改为“运输费增值税抵扣率为7％”，“进项税额合计2600元”应改为“进项税额合计2585元”。

    第62页倒数第2行的“3000000元”应改为“2400000元”。

    第84页例17的第3行“B公司将其中的……”应改为“A公司将其中的……”。

    第126页第13行“借记‘管理费用’科目，贷记……”应改为“借记‘管理费用’等科目，贷记……”。

    第131页例3中，计算购进农产品可抵扣的增值税时，是按10％计算的，按现行规定，抵扣率应改为13％，即，计算的进项税额应等于26万元，记入物资采购的金额相应改为17.4万元。

    第135页第8行，“代收代缴”应改为“代扣代缴”。

    第186页第8行“2002年应确认的合同毛利……”应改为“2003年应确认的合同毛利……”。

    第278页第16行的“和利息20144000元”应改为“和利息21440000元”。

    第312页倒数第3行的“……，其差额首先冲减……”将“其差额”删除，即改为“……，首先冲减……”。

    第408页第17行“将应付债券与长期股权投资……”应改为“将应付债券与长期债权投资……”。

    第433页第19行“在这一种情况下”应改为“在第一种情况下”。

    2．《审计》教材：

    第47页倒数第4行，“因有风险”应改为“固有风险”。

    第63页介绍中国注册会计师职业道德规范指导意见时，顺序号有误，原为“2，2，3—7”，应改为“2，3，4—8”。倒数第3行，“…就能以完成客户委托的业务”应改为“…就难以完成客户委托的业务…”。

    第76页的图表中，有箭头方向标错，即“没有过失”下面的箭头方向应改为向上。

    第85页第9行“折中”应改为“折衷”。

    第85页14行“资金变动情况”应改为“现金流量”。

    第275页倒数9行“其价值和实现状况”应改为“其价值和实际状况”？

    第277页第6行“获取或编制管理费用明细表”应改为“获取或编制财务费用明细表”。

    第296页“长期股权投资”丁字账的借贷方向有错误，原借方的项目应改为贷方，原贷方的项目应改为借方。

    第301页11行“并由注册会计师进行盘点”应改为“并由注册会计师进行监盘”。

    第348页倒数第4行，“或对被审计单位叙述的情况不加修正”应改为“对被审计单位叙述的情况应修正而不加修正”。

    3．《财务成本管理》教材：

    第103页第10行，“如果定价偏高”应改为“定价偏低”；第11行“定价偏低”应改为“定价偏高”。

    第108页例7中最后一步计算“该债券2003年4月1日的价值为：PV=76.3674+72.1519+65.5953+819.9410=1034.06"其中的76.3674，应改为79.3674；计算结果”1034.06“应改为1037.06.第110页倒数第4行”资本利得“应改”售价“。

    第113页第14行“资本利得增长率”应改为“资本利得收益率”。

    第156页倒数第10行，“这两种方法计算的净现值应当是一样的”，应改为“这两种方法计算的净现值没有实质区别”；第157页第7行“两种方法计算的净现值是一样的，没有实质区别”，应改为“这两种方法计算的净现值没有实质区别”。

    第210页例1资料：“假定某公司某年提取了公积金、公益金后的税后净利润为600万元”，应改为“假定某公司某年的税后净利润为600万元”。

    第249页例3"估计并购后将给A公司的股东带来的自由现金流量为表10-4所示"，为应改为"估计并购后A公司的自由现金流量为表10-4所示".第265页例1资料最后一行“设公司的必要报酬率为12%”改为“设公司股东的必要报酬率为12%”。倒数第4行，“4200万元”应改为“1200万元”。

    教材第305页表12-2的“除奖金外的工资”，应为“工资总额”

    第323页表12-14的“产成品产量（件）”一栏的“50”应为“500”。

    4．《经济法》教材：

    第86页第22行，“有限责任公司”应改为“有限责任公司股东”。

    第88页第8行、第10行，“90日内”应改为“90日后”。

    第123页第二节标题上倒数第3行，“国有化”应改为“国有化和”。

    第124页倒数第18 行，“第三国”应改为“其他国”。

    第292页第7行“或”和第8行的“或者”均应改为“且”。

    第355页第13行，“原被背书人”应改为“原背书人”。

    5．《税法》教材：

    教材第49页倒数第17行“当期免抵税额=30-16=4（万元）”应改为“当期免抵税额=30-16=14（万元）”。

    教材第328页表16-2中“全月应纳税所得额”应改为“全年应纳税所得额”。